La recente circolare dell’Agenzia delle entrate n. 13/E/2024 ha fornito qualche utile chiarimento a proposito dell’innovativa fattispecie di reddito diverso, conseguibile tipicamente da parte delle persone fisiche, introdotta a seguito delle modifiche agli articoli 67 e 68 del Tuir dettate dall’articolo 1, commi da 64 a 66, Legge di bilancio per il 2024: ossia a riguardo della nuova super-plusvalenza immobiliare derivante dalle cessioni a titolo oneroso di immobili già oggetto di interventi agevolati mediante superbonus.
Giova ricordare che tali cessioni sono da dirsi super-plusvalenti se realizzate a partire dall’1.1.2024 e nell’arco temporale, invero estremamente ampio, dei dieci anni decorrenti dalla fine dei lavori agevolati. Solo le cessioni delle unità immobiliari che hanno costituito per i cedenti o i loro familiari l’abitazione principale per la maggior parte del periodo di tempo rilevante (quindi per i dieci anni precedenti l’intervenuta cessione; o per il periodo compreso tra l’acquisto o costruzione e la cessione plusvalente, se inferiore ai dieci anni), nonché le cessioni delle unità acquisite dai cedenti per successione, sono escluse per legge da tale nuova fattispecie impositiva, che per la circolare altrimenti riguarda ogni tipologia di immobile (abitativo e non), reso più performante per effetto dei lavori agevolati, per quanto eseguiti solo sulle parti comuni degli edifici condominiali e non anche direttamente sull’immobile ceduto; e anche se i lavori risultino “effettuati” (ossia pagati) da un soggetto diverso dal cedente, ma pur sempre titolato all’agevolazione (come il familiare convivente o il detentore). Per il resto, la circolare specifica poco altro, ovvero che:
- la plusvalenza imponibile “ordinaria” da cessione nel quinquennio ex articolo 67, comma 1, lettera b), Tuir, trova d’ora in poi applicazione “residuale” alle ipotesi diverse da quelle qui considerate, ex lettera b-bis) della norma;
- nella nuova fattispecie impositiva si computa il decennio rilevante a partire dalla data di fine lavori, attestata da documentazione amministrativa di stampo urbanistico/edilizio;
- la super-plusvalenza si configura soltanto in relazione alla prima cessione a titolo oneroso effettuata post-fine lavori (a cui è equiparabile il conferimento o la permuta), indipendentemente dall’aliquota di detrazione fruita (110, 90%, 70% e 65%) o dalla modalità del suo godimento (in via diretta, in dichiarazione; o in via alternativa, via cessione del credito o sconto in fattura).
Per il resto la circolare si sofferma, in termini puramente illustrativi, sul peculiare meccanismo di calcolo della nuova super-plusvalenza di cui al novellato articolo 68, Tuir, suscettibile di essere tassata mediante imposta sostitutiva al 26%, a norma dell’articolo 1, comma 496, L. 266/2005. Confermatane la quantificazione nella differenza tra il corrispettivo di vendita del bene da un lato, e il suo prezzo di acquisto o costo di costruzione dall’altro (che sarà quello sostenuto dal donante, in caso di cessione di beni acquisiti per donazione), le nuove regole dispongono che, in presenza di bonus fruito nella misura del 110% e mediante l’esercizio delle opzioni di cessione o sconto:
- se la cessione interviene nei cinque anni dalla conclusione dei lavori superbonus, le spese superbonus non incrementano il prezzo di acquisto o di costruzione del bene (con l’avvertenza che tali spese, se agevolate in misura inferiore al 110% o parzialmente agevolate in dichiarazione, si conteggiano);
- se la cessione interviene dopo il quinquennio, ma nel decennio dalla fine dei lavori, le spese superbonus rilevano nella misura del 50% tra i costi inerenti all’immobile ceduto.
Proprio le prese di posizione della circolare in commento circa l’arco temporale rilevante, ai fini della configurabilità di una super-plusvalenza speculativa, paiono suscettibili di essere integrate con quelle già formulate a proposito della plusvalenza da cessione nel quinquennio “ordinaria”: comprese le istruzioni utili a individuare, in date circostanze, il termine finale del periodo plusvalente. Giova allora ricordare come, per la risoluzione n. 28/E/2009, in caso di vendita immobiliare con riserva di proprietà ex articolo 1523 cod. civ. – cd. “patto di riservato dominio”, per cui l’acquirente paga il prezzo della vendita a rate e acquista la proprietà della cosa solo al pagamento dell’ultima rata – non la data del rogito, ma la data in cui avviene il trasferimento della proprietà determina l’arco temporale di riferimento ai fini della configurabilità della plusvalenza. Dai chiarimenti delle entrate si può, dunque, dedurre che la vendita dell’immobile agevolato via superbonus con patto di riservato dominio, e pagamento dell’ultima rata post-quinquennio dalla fine lavori, consentirebbe di valorizzare almeno la metà delle spese superbonus agevolate al 110% e fruite con opzione di cessione o sconto.
Se poi il pagamento dell’ultima rata venisse determinato post decennio dalla fine lavori (eventualità di difficile applicazione pratica, ma teoricamente possibile), la cessione andrebbe addirittura esente da tassazione super-plusvalente. Alle stesse conclusioni, si noti, perviene l’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 4/E/2015 in tema di rent to buy: disponendosi qui che le quote del canone imputate ad acconto prezzo diventano imponibili per il proprietario/concedente solo al momento della cessione dell’immobile, che coincide con il momento in cui il conduttore si avvale del diritto di acquistarlo. Anche in questo caso, dunque, se la cessione viene a configurarsi in una data successiva al termine del periodo plusvalente quinquennale o decennale, la nuova imposizione diretta può essere limitata, o evitata.
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